Окремі норми ПКУ внаслідок внесення змін Законом № 408 (щодо трансфертного ціноутворення) потребують серйозного переосмислення, зокрема норми пп.14.1.159 ст.14 ПКУ, в якому законодавцем надано визначення поняття «пов’язані особи».
Варто зазначити, що поняття «пов’язані особи» для ПКУ не є новим. До внесення змін Законом № 408, це поняття та критерії визначення осіб пов’язаними було закріплено названим підпунктом ПКУ. Проте на сьогодні для цілей трансфертного ціноутворення зазначене поняття набуло дещо нового змісту. Про це і піде мова у пропонованому матеріалі.
Чи є особи пов’язаними?
Слід мати на увазі, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням здійснюється саме щодо контрольованих операцій. Підпунктом 39.2.1 ст.39 ПКУ визначено умови, за яких операції між суб’єктами господарювання визнаються контрольованими. Ключовою є умова пов’язаності осіб.
Так, контрольованими операціями, за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік, є, зокрема:
- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами – нерезидентами;
- господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами – резидентами, які відповідають хоча б одній додатковій умові, визначеній пп.39.2.1.1 ст.39 ПКУ.
Отже, від того, чи є особи пов’язаними, може залежати, чи підпадають операції між ними під «трансфертний контроль», чи не підпадають.
Поняття «пов’язані особи»: що змінилося?
Що ж змінилося у визначенні поняття «пов’язані особи» після набрання чинності Законом № 408 щодо трансфертного ціноутворення?
По-перше, тепер у пп.14.1.159 ст.14 ПКУ немає такого неоднозначного відсильного формулювання як «члени сім’ї» фізичної особи. У попередній редакції зазначеного підпункту було визначено: «пов'язані особи – юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак:<…> фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку; посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї».
Отже, чинна редакція пп.14.1.159 ст.14 ПКУ не відсилає до поняття «члени сім’ї», що раніше породжувало чимало спірних питань. Це, очевидно, слід вважати проявом удосконалення юридичної техніки під час формулювання пп.14.1.159 ст.14 ПКУ.
По-друге, найголовнішим є те, що ознаки визначення осіб пов’язаними також зазнали певних змін. Підпункт 14.1.159 ст.14 ПКУ тепер закріплює десять ознак, наявність хоча б однієї з яких визначає осіб пов’язаними (пп.«а» – «з»). Ці ознаки відображено й у Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженому наказом Міндоходів від 11.11.2013 р. № 669.
Так, у додатку 2 до Порядку складання Звіту про контрольовані операції визначено коди пов’язаності осіб, що відповідають підпунктам «а» – «з» пп.14.1.159 ст.14 ПКУ. Наведемо їх у таблиці.
Таблиця. Ознаки пов’язаності осіб та присвоєні їм коди
|
Норми
пп.14.1.159
ст.14 НКУ
|
Ознака
|
Код пов’язаності особи
|
|
Пп.«а»
|
Юридичні особи – у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків
|
501
|
|
Пп.«б»
|
Фізична та юридична особа – у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків
|
502
|
|
Пп.«в»
|
Юридичні особи – у разі якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків
|
503
|
|
Пп.«г»
|
Юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради
|
504
|
|
Пп.«ґ»
|
Юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу)
|
505
|
|
Пп.«д»
|
Юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу)
|
506
|
|
Пп.«е»
|
Юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи
|
507
|
|
Пп.«є»
|
Юридична особа та фізична особа – у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи
|
508
|
|
Пп.«ж»
|
Юридичні особи, в яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна й та сама особа
|
509
|
|
Пп.«з»
|
Фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, малолітні/неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування
|
510
|
Щодо Звіту про контрольовані операції, то під час його складання слід приділити особливу увагу питанню пов’язаності осіб.
По-перше, у додатку до Звіту про контрольовані операції (він є невід’ємною частиною Звіту і заповнюється окремо щодо кожної особи, яка бере участь у контрольованій операції) необхідно заповнити графу «Код пов’язаності особи», обравши код (коди) із тих, що наведені у таблиці.
По-друге, у разі зазначення у цій графі кодів 501–503, 505–507, 509, 510 разом з додатком до Звіту надається інформація про пов’язаність осіб за формою, встановленою наказом Міндоходів від 11.11.2013 р. № 669. Наприклад, якщо у додатку до Звіту про контрольовані операції щодо певного контрагента зазначено код пов’язаності особи – 501, то потрібно надати контролюючому органу не лише Звіт про контрольовані операції та додаток до нього щодо контрольованих операцій з певним контрагентом, а й ще третю форму – інформацію до додатка, в якій буде деталізовано інформацію щодо ознак пов’язаності з контрагентом.
У разі, коли у додатку до Звіту зазначено код 501, в інформації про пов’язаність осіб буде додатково наведено:
- відсоток володіння корпоративними правами;
- вид володіння корпоративними правами: безпосередньо, опосередковано, володіє платник, володіє особа, що бере участь у контрольованій операції;
- у разі опосередкованого впливу – особу (осіб), через яку (які) здійснювався вплив (повне найменування особи, місцезнаходження, код, назву країни, код країни).
Отже, питання пов’язаності осіб стає надзвичайно актуальним тоді, коли платник податків визначає обсяг контрагентів, з якими у звітному періоді здійснено операції, що підпадають під ознаки контрольованих, а також на етапі заповнення та подання Звіту про контрольовані операції, додатка до Звіту та інформації про пов’язаність осіб.
Ознаки пов’язаності осіб: приклади
Як уже було сказано, пп.14.1.159 ст.14 ПКУ закріплює десять ознак пов’язаності осіб (підпункти «а» – «з»).
Наразі усі ці десять ознак можна умовно розділити на ті, що:
- визначають зв'язок осіб через володіння корпоративними правами на підставі майнових відносин (пп.«а» – «в»);
- визначають зв'язок осіб на підставі організаційно-управлінських та договірних відносин (пп.«г» – «е»);
- визначають зв'язок між юридичною особою та її керівником (пп.«є», пп.«ж»);
- визначають зв'язок між фізичними особами на підставі родинних відносин (пп.«з»).
Змоделюємо кілька ситуацій, за яких особи визнаватимуться пов’язаними за названими ознаками.
Ситуація 1. Пов’язані особи – юридичні особи (код 501).
Підприємство А володіє 60% корпоративних прав підприємства Б. Підприємство Б володіє 40% корпоративних прав підприємства В і 20% підприємства Г.
Отже, безпосередньо пов’язані особи – підприємства А і Б, Б і В, Б і Г. Опосередковано пов’язані особи – підприємства А і В (через підприємство Б): 60 х 40 : 100 = 24%. Розмір опосередкованого володіння корпоративними правами розраховано відповідно до рекомендацій, наданих Міндоходів в УПК № 699 (відповідь на запитання 15).
Ситуація 2. Пов’язані особи – юридична особа та фізична особа (код 502).
Іванова А.А. (дружина) володіє 60% корпоративних прав підприємства А, Іванов І.І. (чоловік) – 80% корпоративних прав підприємства Б.
Отже, безпосередньо пов’язані особи – Іванова А.А. і підприємство А, Іванов І.І. і підприємство Б. Опосередковано пов’язаних осіб немає. Іванова А.А. опосередковано (через пов’язану особу Іванова І.І. – чоловіка) не володіє корпоративними правами підприємства Б, а Іванов І.І. не володіє опосередковано корпоративними правами підприємства А.
Опосередковане володіння фізичною особою корпоративними правами юридичної особи є можливим лише через володіння корпоративними правами інших юридичних осіб. Згідно з абзацом чотирнадцятим пп.14.1.159 ст.14 ПКУ для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.
Додатковим підтвердженням цього є структура інформації про пов’язаність осіб до додатка до Звіту про контрольовані операції. Якщо зазначено код пов’язаності осіб 502, то в інформації до додатка має бути наведено вид володіння корпоративними правами (безпосередньо або опосередковано) та у разі опосередкованого впливу – особу (осіб), через яку (які) здійснювався такий вплив, зокрема повне найменування особи. Слід звернути увагу, що у разі коли зазначено код 502, в інформації до додатка записується саме «повне найменування особи», а не «П.І.Б.», як, наприклад, у разі зазначення коду 503 чи 505.
Отже, «ланцюжок» пов’язаності між фізичною особою та юридичною особою через пов’язаних фізичних осіб тепер не діє. Варто нагадати, що у попередній редакції пп.14.1.159 ст.14 ПКУ загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) для фізичної особи визначалася як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.
Ситуація 3. Пов’язані особи – юридичні особи (код 503).
Громадянин Іванов І.І. володіє 70% корпоративних прав підприємства А, 20% корпоративних прав підприємства Б, 19% корпоративних прав підприємства В. Підприємство А володіє 30% корпоративних прав підприємства Г.
Отже, пов’язані особи – підприємства А, Б і Г. Підприємства А і Б мають спільного засновника з часткою корпоративних прав, що дорівнює або перевищує 20%, а частка того ж самого засновника – громадянина Іванова І.І. – у підприємстві Г дорівнює 21% (опосередковано через підприємство А: 70 х 30 :100 = 21%).
Ситуація 4. Пов’язаними особами можуть бути як юридичні особи, так і юридична особа та фізична особа (код 504).
Підприємство А володіє корпоративними правами підприємства Б у розмірі 15%. Таким чином, за кодом 501 підприємства А і Б не є пов’язаними особами. Проте зборами засновників підприємства Б підприємству А надано право призначити директора підприємства Б.
Отже, пов’язані особи – підприємства А і Б.
Ситуація 5. Пов’язані особи – юридичні особи (код 505).
У відповіді на запитання 22, наданій в УПК № 699, наведено такий приклад пов’язаності осіб за кодом 505: пов’язаними є державні підприємства, які належать до сфери управління одного відомства, з огляду на те, що керівники даних підприємств призначаються одним уповноваженим органом, до сфери управління якого вони входять.
Пов’язані особи – фізичні особи (код 510).
Як бачимо, у пп.«з» пп.14.1.159 ст.14 ПКУ законодавець компенсував відсильне поняття «члени сім’ї», яке було використано у попередній редакції пп.14.1.159 ст.14 ПКУ. Встановлюючи пов’язаність фізичних осіб, слід звернути увагу на те, що пов’язаними особами визначено дітей. Проте в аспекті трансфертного ціноутворення це поняття слід трактувати не з огляду на вік (особи до 18 років), а з огляду на родинні зв’язки. Саме тому законодавець у пп.«з» визначив пов’язаними особами дітей (повнолітніх, малолітніх/неповнолітніх, у тому числі усиновлених).
До того ж якщо фізична особа визнається пов’язаною з іншими особами відповідно до пп.«з», такі особи вважаються пов’язаними між собою.
З огляду на сказане, можна зробити висновок, що пп.14.1.159 ст.14 ПКУ в чинній редакції прописано досить детально, а його аналіз дозволяє визначити моделі зв’язків, що визначають осіб пов’язаними. Очевидними перевагами, на нашу думку, є відмова законодавця від відсильної конструкції з використанням поняття «члени сім’ї», а також зміна підходу до визначення частки корпоративних прав фізичної особи. І хоча, очевидно, практика застосування норм щодо трансфертного ціноутворення, у тому числі норм, закріплених у пп.14.1.159 ст.14 ПКУ, не лишиться без спірних та суперечливих питань, на сьогодні можемо говорити про деякі переваги чинного пп.14.1.159 ст.14 ПКУ.
Можливо, Вам будуть корисні наступні матеріали:
Трансфертне ціноутворення по-новому
Трансфертне ціноутворення: а ви підлягаєте "трансфертному контролю"?
Як дізнатися ставку оподаткування в країні контрагента
Трансферне ціноутворення
